「管理会計を入れれば攻めに変わる」——だが、攻めは、守りの仕訳の上にしか立たない

経理を守りから攻めに変えるには、管理会計の手法を入れればいい、と教わる。皮肉なことに、攻めに変わりたい人ほど、守りを飛ばして新しい手法へ手を伸ばす。新しい原価計算、新しい指標、新しいダッシュボード——名前を一つ増やすたびに、攻めに近づいた気がする。だが、その数字が数えているものの記録がぶれていれば、増えたのは読めない数字の種類だけだ。攻めは、守りの一行の上にしか立たない。

前の単位では、部門ごとに数字を割って見せる——その割り方の恣意性を扱った。ここでは、守りの経理を攻めに変えられるのか——管理会計を入れれば記録係が経営の武器になるのかを扱う。そして、これがこの棚の最後の単位である。

「守りの経理を、攻めに変えたい。管理会計の手法を入れれば、経理は攻めに変わる」——これが、この単位が向き合う俗説であり、この棚を締める最後の問いである。まず、この棚が16回くり返してきた二つの見方を、最後にもう一度置く。★418で、この棚は正面から言った——制度の条文は実在する。だが「自動化で工数◯割減」「不正で売上の◯%」といった効果の数字は、道具の売り手と調査団体の自己申告から来ている。条文の実在と、効果の証明は、別物である。 そして★418は、もう一つのことを土台として据えた——記録の言語（どの勘定科目で、どう数えるか）が揃わないうちは、月次も、部門別損益も、経営への報告も成立しない。 この二つを手に、最後の問いへ入る。

手法を入れれば攻めに変わる、のか——ABCパラドックス

「攻めの経理」の代表として語られてきた手法の一つに、活動基準原価計算（ABC＝活動ごとにコストを捉え直す原価計算の手法）がある。だが、この手法の広がり方には、古くから不思議が指摘されている。1997年、Gosselin が *Accounting, Organizations and Society* 誌 22(2):105-122 で示したのが、後にABCパラドックスと呼ばれる現象だ——多くの組織が関心を持ち、検討し、試しさえするのに、実際に定着させて使い続ける組織はずっと少ない。 導入の意思と、実装の定着のあいだに、溝がある。

同じ1997年、Malmi が *Management Accounting Research* 誌 8(4):459-480 で、ある分権的な組織でABCがなぜ定着しなかったのかを事例として追い、手法が現場で根付かない理由を描いた。手法は、入れると決めることと、根付くことが、まるで違う。ここに、この単位の「証拠の読み違え方」がある——手法を導入したこと（決めた・試した）を、攻めに変わったこと（根付き、判断を変えた）と取り違える。 管理会計を入れたは、経理が攻めに変わったを意味しない。

「攻めの経理」の物語は、流行かもしれない

なぜ、定着しないのに、次々と新しい手法が「これで攻めに変わる」と語られ続けるのか。1996年、Abrahamson が *Academy of Management Review* 誌 21(1):254-285 の『Management Fashion』で、経営手法には流行があると論じた。新しい手法が、確かな効果の証明より先に、期待とともに広まり、やがて熱が冷める——衣服の流行のように、手法もまた流行する。「攻めの経理」という物語も、この波に乗って語られている可能性がある。

その波は、数えられる。2002年、Bjørnenak と Mitchell が *European Accounting Review* 誌 11(3):481-508 で、ABCをめぐって1987年から2000年までに書かれた文献そのものの盛衰を分析し、手法をめぐる関心が、立ち上がり、山を越え、やがて衰えていく波を描くことを示した。文献の数の増減が、流行の温度計になる。ここで大切なのは、生き残って語られる物語の偏りだ——うまくいった事例は繰り返し語られ、根付かなかった多くは語られない。 成功譚だけを見て、静かに消えていった多くの試みを見落とすと、手法の力を過大に見積もる。

効果を示す数字もある——だが、両面で読む

公平のために言う。手法に効果があったとする実証も、確かに存在する。 2001年、Kennedy と Affleck-Graves が *Journal of Management Accounting Research* 誌 13(1):19-45 で、ABCを採用した英国企業が、導入から数年で、採用しなかった似た企業を業績で約27%上回った、とする結果を報告した。数字だけ見れば、「だから入れれば勝てる」と言いたくなる。

だが、ここでこそ、この棚の見方が効く。この27%は、両面で読まなければならない。 一方で、これは手法の効果を示す肯定的な証拠だ。他方で、どの企業がABCを採用したかは偶然ではなく、もともと管理に熱心で、変化に取り組む力のある企業が採用したという選択の偏りが残る。効果に見えるものの一部は、手法ではなく、その手法を選べた企業の性質かもしれない。だからこの数字を、「入れれば27%勝てる」の断定には使えない。 使えるのは、通奏低音①の締めとしてだ——制度も手法も実在し、効果を示す数字も出る。だが、それが手法そのものの力なのかは、選択の偏りと文脈を差し引くまで証明されていない。 条文の実在と、効果の証明は、やはり別物である。

時間・変化：1996年から2002年へ

順に置く。1996年、Abrahamson が、経営手法には流行があり、効果の証明より先に期待とともに広まると論じる。1997年、Gosselin が、多くが検討・試行するのに定着は少ないというABCパラドックスを示し、Malmi が、ある組織でABCが根付かなかった事例を追う。1999年、Malmi が、ABCの普及がブームのような波を描いて広がっていく様子を実証する。2001年、Kennedy と Affleck-Graves が、ABC採用企業が約27%上回るという肯定的な効果を報告する（ただし選択の偏りは残る）。2002年、Bjørnenak と Mitchell が、手法をめぐる文献そのものの盛衰の波を描く。

この十年ほどで確からしくなったのは、「管理会計を入れれば攻めに変わる」ではない。確からしくなったのは、手法は入れると決めても根付くとは限らず、広がりには流行の波があり、効果を示す数字も選択の偏りと文脈を差し引いて読む必要がある——という向きのほうだ。手法は道具であって、攻めそのものではない。

この棚を締める——攻めは、守りの上にしか立たない

ここで、この棚が最初に土台を据えた場所に、最後に戻る。棚頭は417——月次をどれだけ速く締めるか、という入口だった。だが、この棚の★は、そこではなかった。★は、順番の二番目、418——仕訳、つまり記録の言語に置かれていた。なぜ、入口ではなく、その次に★があるのか。この棚のすべてが、そこに答えている。

月次を速く締めることも（417）、日々の規律も、統制の仕組みも、そして固定資産も、月次報告も、部門別損益も、いまこの最後の管理会計も——どれもが、記録の言語が揃っていることの上に立っている。 勘定科目がその都度ぶれていれば、月次は速くても中身がずれ、部門に割った数字は割り方以前に土台がほどけ、経営に届けても読めない。だから★は、華やかな入口ではなく、地味な記録の言語のところにある。★が順番の二番目にあることそのものが、この棚の結論だ。

そして、これが通奏低音②の回収である。数字は、経営に届いた瞬間に武器になるのではない。記録の言語が揃っていない数字は、届いても読めない。攻めの管理会計は、守りの仕訳の上にしか立たない。 手法を入れることが攻めを生むのではない。攻めは、正確な記録という守りの上に、後からしか載らない。守りが揺れている商いに手法だけを足しても、揺れた土台の上に精巧な計器を載せることになる。

この棚は、経理を攻めに変える魔法の手法を、一つも教えなかった。渡したのは、二つの見方だけだ——その効率化や不正の数字は、誰が作ったのか。そして、その数字は、揃った記録の言語の上に、ちゃんと立っているのか。 攻めに変わりたいなら、新しい手法を探す前に、★418へ——自分の記録の言語が揃っているかへ、一度戻ることである。帳簿は、税務署のためではなく、まず自分が自分の商いを知るためにある。 攻めとは、その帳簿を、自分のために読み返せるようになることだ。

皮肉なのは、経理を攻めに変えたい人ほど、守りを飛ばして手法へ手を伸ばしたくなることである。新しい原価計算、新しい指標、新しいダッシュボード——名前を一つ増やすたびに、攻めに近づいた気がする。だが、名前をいくつ増やしても、その数字が数えているものの記録がぶれていれば、増えたのは読めない数字の種類だけだ。この棚がわざわざ入口ではなく順番の二番目に★を置いたのは、そのためだった。攻めの一手は、いつも、守りの一行の上にある。だから経理を攻めに変える最短の道は、たぶん、いちばん地味な問いに戻ることだ——その仕訳は、同じ言葉で、切られているか。答えがまだ揺れているなら、攻めは、もう少し先にある。